王思桦，赵虹桥，张 扬
（1.中国电建集团北京勘测设计研究院有限公司，北京市 100024；
2.河北丰宁抽水蓄能有限公司，河北省丰宁满族自治县 068350）
为确保水电工程的建设质量，水电工程主体工程主材一般会采用“甲供类”的方式供货，水电工程中“甲供类”不同于一般建筑工程的“甲供材”，比“甲供材”的内容和范围更广，其包括“甲供材”、电费、水费以及相关试验检测费等。水电工程中“甲供类”项目是由建设单位负责供应以及核销，费用由建设单位掌控（提供）计入工程单价中，“甲供类”项目取得的增值税发票归建设单位所有的一种供货方式[1]。
水电工程“甲供类”项目的实施涉及诸多税务相关的问题，也难于一般建筑工程[2]，随着水电工程开始实施增值税税制，水电工程的工程计价方式、税金计算方式以及发票抵扣方式等较营业税税制发生了较大变化，造成了“甲供类”项目税务问题的处理也随之发生了较大变化[1]。在营业税税制下，建设单位向承包人支付建筑安装工程款所取得的发票无法抵扣，工程进度款按“总额结算”是可行的，不存在税务风险；
“营改增”后，在增值税税制下，水电工程计价方式、发票抵扣方式较“营改增”前发生了改变，建设单位从承包人所取得的增值税发票（即进项税）可以抵扣自身的销项税，因此，工程进度款仍然按“总额结算”显然不尽合理，会造成建设单位“甲供类”重复留抵税，建设单位建设期支付的税额在其账上体现为留抵税额的数额不断地增加，影响建设单位自身的现金流，但在运营期又存在无法抵扣其销项税的问题，若抵扣则存在“甲供类”重复抵税的税务稽查风险。
因此，本文根据“营改增”后水电工程的工程计价方式、发票抵扣方式的特点，结合“甲供类”项目工程进度款结算的实际情况，开展“甲供类”费用在工程进度款结算过程中税务问题的分析具有显著现实意义，可为建设单位“甲供类”费用重复留抵税提供解决方案，也可为建设单位“营改增”后规避“甲供类”项目税务风险提供理论及技术支撑。
在营业税税制下，根据水电工程计价的特点，材料以含税价格计入建筑安装工程费中，“甲供类”价格按招标文件中约定价格或者建设单位指定价格作为基础价格，其中试验检测费一般不指定价格，含在企业管理费中，承包人按相关费率计取，承包人在“甲供类”基础价格之上考虑相关费用后直接计入建筑安装费用中[3]，比如“甲供材”会考虑仓储管理费、施工用电会考虑电能损耗、施工用水会考虑水的损耗量等。
2016年5月1日之前，水电工程未实施增值税税制，对于建设单位来说，水电工程的建筑安装工程所取得的发票不存在抵扣的问题。因此，“甲供类”费用无需在当期工程进度款结算中扣减，工程进度款结算可按“总额结算”，即建设单位将“甲供类”费用计入当期工程进度款结算中，承包人根据建设单位批复的结算金额开具发票，此种结算方法建设单位和承包人双方均无相关税务风险。
2016年5月1日，全面营改增后，水电工程的计价方式较“营改增”前发生了显著变化，主要是材料以不含税价格计入建筑安装工程费中，向承包人支付工程款所取得的增值税发票可进行抵扣。按照“营改增”后增值税的相关政策规定，“甲供类”不属于纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用[4]，因此，从水电工程计价的特点和水电工程建筑安装工程费的构成来说，计入建筑安装工程中的“甲供类”在考虑相关费用后仅需参与其他直接费、间接费以及利润的取费，无需再参与税金的取费。
2.1 对于新建水电工程项目
对于新建水电工程项目（即2016年5月1日以后的项目），涉及“甲供类”的项目建设单位可以采用“零甲供”或“差额结算”方式签订合同，以减少实施阶段“甲供类”项目税务问题处理可能遇到的争议，而不能以“总额结算”签订合同，其存在重复留抵税和重复抵减销项税的税务风险。
（1）工程单价“零甲供”。即建设单位可在合同文本相关条款或工程量清单报价说明中明确“甲供类”费用不计入工程单价中，但承包人应在工程单价分析表中填写“甲供类”的消耗量以便建设单位后期对“甲供类”项目进行核销。本方案可从根本上解决“甲供类”重复留抵税的问题，但采用“零甲供”后，需要对工程单价中其他直接费、间接费以及利润等以费率形式计算费用的费率值调整（上调），目前尚未有相关可参考的调整标准，需要建设单位和承包人自行测算。
（2）工程款差额结算。即当期工程进度款结算中不含“甲供类”费用及其对应的税金，承包人按照不含“甲供类”费用向建设单位开具增值税发票，承包人向建设单位收取不含“甲供类”费用及其对应税金的工程款计入其当期的营业收入，建设单位和承包人双方均不存在相关的税收风险。但本方案需要发承包双方对每期结算中的“甲供类”进行核销，确定“甲供类”费用及其对应的税金，这一定程度上会增加计合人员审核和复核的工作量，可操作性较差。
2.2 对于“老”水电工程项目
对于跨越营业税和增值税的“老”水电工程项目（即2016年4月30日前的项目），按“营改增”前已标价工程量清单所确定的工程单价进行工程款结算，会导致建设单位“甲供类”存在重复留抵税的问题，后期存在重复抵税的税务风险，基于工程款“差额结算法”的原则，建设单位可根据水电工程中各个标段的实际结算情况，按以下方式进行处理。
（1）工程进度款项抵减。主要适用于“甲供类”重复缴纳税额大、已结算工程款占合同比重大的标段。建设单位可要求承包人暂停后续过程中进度款结算的开票，用以冲抵之前“甲供类”重复缴纳的税。对于涉及金额较少的情况，可采取一次扣回的方式；
对于涉及金额较大的情况，在满足承包人正常施工资金周转正常的前提下，可采用分期扣回的方式。本方案需要建设单位、承包人以及监理单位三方事先共同确认标段“甲供类”重复计取的税额值，以便后续在进度款结算中足额抵减相关税额。
（2）已开发票红字冲销。主要适用于开工时段不长、已结算工程款较少的标段。根据发票冲销的相关要求，对已开发票选择红字冲销，重新开具正确金额的增值税发票。
（3）抵减和冲销相结合。主要适用于标段的合同工作内容已基本完成，正在开展完工结算的情况。建设单位可要求承包人根据合同工程的实际结算进度情况，采取进度款抵减方案和红字冲销方案相结合的方式扣减重复留抵税的税额。
3.1 项目背景
某蓄能电站位于某乡镇，项目为蓄能电站场内某永久道路施工项目，本合同由发包人提供部分甲供材料、试验费以及电费等，本项目属于新建项目，适用于简易计税方法，增值税率3%。合同工期为2016年8月1日开工至2018年10月31日竣工，合同价款为5090.24万元。合同主要工作内容为：路基工程、路面工程、桥涵工程、隧道工程、安全设施、公路附属工程及业主营地高位水池检修道路的人行踏步和人行护栏工程等。建设单位与承包人于2019年5月签订“甲供类”费用重复留抵税调整的合同补充协议书。目前，本项目已完成合同约定的各项内容，正在开展完工结算工作。
3.2 “甲供类”费用计算
在项目具体实施过程中，“甲供类”费用涉及电费、土建试验费以及物探试验费，截至2020年5月底，项目共进行了10期结算，项目于2017年12月开始进行工程进度款结算，于2019年5月进行最后一期进度款结算，经计算，电费合计为91.82万元，土建试验费合计为25.91万元，物探试验费合计为13.22万元，“甲供类”费用三项合计为130.96万元。
3.3 “甲供类”费用对应的税金计算
由于本蓄能电站位于某乡镇，城市维护建设税为1%，教育费附加为3%，地方教育费附加为2%，在增值税税制下，本道路施工工程的增值税为3%；
计取附加税费后，综合税率为3.18%，经计算，“甲供类”费用对应的税金合计为4.16万元。
综上所述，鉴于本项目“甲供类”费用重复留抵税的税额金额减少，仅为4.16万元，可考虑在完工结算时采用一次扣回的方式实施扣回重复缴纳的税。
随着“营改增”后水电工程的计价体系、发票抵扣方式的改变，导致水电工程建设期“甲供类”费用存在重复留抵税，运营期“甲供类”费用无法抵扣销项税的问题较为突出，严重占压建设单位的现金流，不利于建设单位资金高效流转，造成资金成本率较高，也不利于水电工程项目的投资控制。
水电工程建设单位可根据自身结算管理的特点，按本文提出的方案综合选定解决方案，目前，建设单位是以签订合同变更协议的方式明确合同双发的权责与义务，进行重复留抵税额的扣回，即自“甲供类”费用重复留抵税调整之日起，承包人不再开具进度款结算发票，直至“营改增”政策下已开具的“甲供类”及相应税费发票足额抵减完成；
需扣除的税额应于工程进度款结算时分期予以扣除。若后期结算费用不足以抵减的，采用发票红字冲销的方案进行处理。经实践检验，按上述扣回原则实施是切实可行的，具有良好的可操作性，并取得了较好的实施效果。